Zuwendungen des Ehemanns an eine Unterstützungskasse in Form einer Entgeltumwandlung (Gehaltsumwandlung) für die Altersversorgung seiner bei ihm (nicht sozialversicherungspflichtig) beschäftigten Ehefrau sind nicht gemäß § 4 Absatz 4, § 4d Einkommensteuergesetz (EStG) als Betriebsausgaben abziehbar, wenn unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs das Arbeitsverhältnis durch die Entgeltumwandlung in ungewöhnlicher oder unangemessener Weise umgestaltet wird. Das hat das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg entschieden.
Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute. Der bilanzierende Kläger betreibt einen Gewerbebetrieb und beschäftigte im Streitjahr 2009 etwa 15 Arbeitnehmer. Die Klägerin war im Anschluss eine sozialversicherungspflichtige Beschäftigung seit 2005 beim Kläger als nicht sozialversicherungspflichtige Verkaufsleiterin angestellt. Der – unstreitig angemessene – monatliche Brutto-Arbeitslohn betrug 4.146 Euro (Grundgehalt 4.000 Euro und 146 Euro Direktversicherung). Die Kläger führten im Mai 2005 zunächst ein Zeitwertkonto-Modell ein, in dessen Rahmen ein Teil des monatlichen Gehalts von 2.050 Euro nicht ausbezahlt wurde. Für die künftigen Verpflichtungen zur Auszahlung des zurückbehaltenen Arbeitslohns bildete der Kläger eine Rückstellung.
Am 10.06.2009 trafen die Kläger auf einem Vordruck der Unterstützungskasse die hier streitige „Vereinbarung Entgeltumwandlung über Unterstützungskasse“ über 1.830 Euro im Monat. Außerdem zahlte der Kläger ab August 2009 im Monat 220 Euro ebenfalls in Form der Entgeltumwandlung in eine private Rentenversicherung für die Klägerin ein. Die Aufwendungen stellte er in eine Rückstellung ein. Die Zahlungen von 1.830 Euro an die Unterstützungskasse und von 220 Euro an die private Rentenversicherung ergeben zusammen 2.050 Euro, die bis zur Entgeltumwandlung Gegenstand des Zeitwertkonto-Modells waren. Der Kläger zahlte ab August 2009 monatlich 1.830 Euro an die Unterstützungskasse. In der Bilanz auf den 31.12.2009 erhöhte er die bereits aus dem Zeitwertkonto-Modell gebildete Rückstellung um 9.150 Euro (1.830 Euro x 5 Monate).
Die Klägerin versteuerte einen Arbeitslohn von 23.400 Euro, der sich ohne Berücksichtigung der Beträge aus der Entgeltumwandlung ergab (Bruttolohn von 4.000 Euro ./. Entgeltumwandlung von 2.050 Euro = 1.950 Euro x 12 Monate). Im Rahmen einer bei den Klägern durchgeführten Außenprüfung erkannte das Finanzamt die Zahlungen an die Unterstützungskasse steuerlich nur in Höhe von 110 Euro im Monat an (§ 4d Absatz 1 Satz 1 Nr. 1c EStG). Die Kläger begehren die steuerliche Anerkennung der Zahlungen von 9.150 Euro als Betriebsausgabe.
Das FG wies die Klage ab. Zuführungen eines Trägerunternehmens (hier das Unternehmen des Klägers) an eine Unterstützungskasse seien zwar als Betriebsausgabe abziehbar, wenn sie tatsächlich dem betrieblichen und nicht – zum Beispiel als Unterhaltsleistungen – dem privaten Bereich (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG) zuzurechnen seien. Da im Streitfall die Ehefrau des Klägers (die Klägerin) eine Versorgungszusage erhalten habe, seien die Zuwendungen dafür aber nur bei Beachtung der für so genannte Angehörigenverträge geltenden Grundsätze als Betriebsausgaben anzuerkennen. Handele es sich bei der aus dem Versicherungsvertrag bezugsberechtigten Person um den Ehegatten des Arbeitgebers, sei Abzugsvoraussetzung zum einen, dass das Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist, und zum anderen – in negativer Abgrenzung –, dass die Aufwendungen für die Alterssicherung nicht auf privaten Erwägungen beruhen. Danach begründeten Zukunftssicherungsleistungen im Rahmen eines berücksichtigungsfähigen Arbeitsverhältnisses Betriebsausgaben, wenn die zugrundeliegende Verpflichtung ernstlich gewollt und eindeutig vereinbart sei. Ferner müsse ein hohes Maß an Wahrscheinlichkeit dafür sprechen, dass der Steuerpflichtige eine solche Versorgung bei vergleichbaren Tätigkeitsund Leistungsmerkmalen auch einem familienfremden Arbeitnehmer gewährt haben würde.
Sei der Arbeitnehmer-Ehegatte von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht freigestellt, so könne die Vorsorgemaßnahme zu seinen Gunsten auch dann betrieblich veranlasst sein, wenn den familienfremden Arbeitnehmern eine Altersrente nicht zugestanden oder ernsthaft in Aussicht gestellt worden sei. Stehe fest, dass das betreffende Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen sei und ein bereits bestehender Lohnanspruch aus diesem Arbeitsverhältnis (teilweise) in eine Altersversicherung umgewandelt werde, dann folge die betriebliche Veranlassung der Zahlungen bereits aus dem Umstand, dass die Aufwendungen des Arbeitgebers für dieselbe (und weiterhin nur seinem Betrieb dienende) Gegenleistung – die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft des Arbeitnehmers – im Ganzen unverändert bleibe. Da der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten aus dem Arbeitsverhältnis betragsmäßig unverändert bleibe, werde die Intensität der Fremdvergleichsprüfung zurückgenommen. Es komme darauf an, ob das Arbeitsverhältnis durch die Entgeltumwandlung in ungewöhnlicher oder unangemessener Weise umgestaltet werde.
Das sei hier der Fall. Ein Arbeitgeber und ein Arbeitnehmer, wären sie nicht miteinander verheiratet, würden keine Entgeltumwandlung vereinbaren, bei der der Arbeitnehmer während des Berufslebens auf die Auszahlung von nahezu 50 Prozent seines Bruttogehalts verzichten würde. Gemäß § 1a Absatz 1 Satz 1 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) könne der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber verlangen, dass von seinen künftigen Entgeltansprüchen bis zu 4 vom Hundert der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung durch Entgeltumwandlung für seine betriebliche Altersversorgung verwendet werden. Die Vorschrift beziffere den Rechtsanspruch eines (fremden) Arbeitnehmers in der besagten Höhe. Sie schließe nicht aus, dass auch Entgeltumwandlungen über mehr als vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze dem Fremdvergleich genügen können. Doch entferne sich eine Entgeltumwandlung von 50 Prozent des Bruttogehalts außerordentlich von dieser gesetzlichen Größenordnung.
Im Jahr 2018 habe die Beitragsbemessungsgrenze für die allgemeine Rentenversicherung 78.000 Euro und der Rechtsanspruch des Arbeitnehmers auf Entgeltumwandlung folglich 3.120 Euro betragen. Die hier streitige Entgeltumwandlung der Kläger (1.830 Euro x 12 Monate = 21.960 Euro) übersteige diesen Betrag um etwa das Siebenfache. Hinzu komme, dass nach den vereinbarten Bedingungen ein Ausfallrisiko besteht, das ein fremder Arbeitnehmer in dieser Größenordnung nicht eingegangen wäre. Würde die Klägerin kurz vor Renteneintritt beziehungsweise Beginn der Auszahlungsphase ableben, erhielte der Kläger lediglich ein einmaliges Sterbegeld von 7.669 Euro und die – dann erwachsenen und nicht mehr in Ausbildung befindlichen – Kinder nichts. Das Eingehen des – immerhin mit einer Wahrscheinlichkeit von zehn Prozent behafteten – Risikos, knapp die Hälfte des Lebenseinkommens für sich und die Nachkommen zu verlieren, spreche dafür, dass keine betrieblichen, sondern primär private (ehebedingte) Gründe für die Entgeltumwandlung maßgebend gewesen seien.
Das Urteil des FG ist nicht rechtskräftig. Die Revision läuft beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen X R 32/18.
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 13.09.2018, 1 K 189/16, nicht rechtskräftig
